د) ارائه اطلاعات پیش بینى شده^[۱۵]

امروزه در کشورهای مختلف بر ارائه اطلاعات مالی پیش‌بینی شده تأکید و اصرار می شود و استفاده کنندگان صورت‌های مالی نیز ‌در مورد ارائه این گونه اطلاعات تقاضای فراوان دارند. اگر چه متداول‌ترین پیش‌بینی مربوط به سود خالص و سود هر سهم^[۱۶] است اما پیش بینی این گونه اقلام شاید به سختی و با حداقل قابلیت اعتماد انجام گیرد. زیرا اصولاً پیش‌بینی سود در حسابداری مبتنی بر متغیرهای ذهنی و مفروضات زیادی ‌در مورد واحد انتفاعی و وضعیت اقتصادی است. سایر مواردی که پیش‌بینی آن ها می‌تواند حائز اهمیت باشد عبارتند از: فروش های مورد انتظار، دریافت ها و پرداخت های مورد انتظار، اندازه گیری تغییرات مورد انتظار در قیمت ها و تقاضا برای محصولات واحد انتفاعی، اندازه گیری تغییرات مورد انتظار در هزینه دستمزد و بهای کالاها و خدماتی که معمولاً توسط واحد انتفاعی تحصیل می شود. در هر صورت، همراه با اطلاعات مالی پیش‌بینی شده لازم است مفروضات اساسی مربوط به وضعیت صنعت و تغییرات در شرایط اقتصادی نیز افشا شود تا استفاده کنندگان ازاطلاعات پیش بینی شده بتوانند قابلیت اتکای این گونه اطلاعات را ارزیابی کنند (عالی ور، ۱۳۷۶).

۲-۳-۳-۲ افشاى اطلاعات غیرکمى

ارزیابی میزان اهمیت و مربوط بودن اطلاعاتی که نمی توان آن ها را به شکل کمی ارائه کرد، به مراتب دشوارتر از اطلاعات کمی است. زیرا اشخاصی که این قبیل اطلاعات را مبنای تصمیم گیری های خود قرار می‌دهند، ارزش های متفاوتی برای آن ها قائل می‌شوند. به طور کلی میزان مربوط بودن اطلاعات به میزان ارزش آن ها در تصمیم گیری بستگی دارد. ‌بنابرین‏، معیار را باید جایی جستجو کرد که بتوان گفت اطلاعات به اندازه ای در تصمیم گیری با اهمیت است که از افشای آن نباید صرفنظر شود. مربوط بودن انواع معینی از اطلاعات غیرکمی را می توان ازطریق مربوط بودن اطلاعات کمی همبسته با آن اطلاعات تعیین کرد. مثلاً اگر دارایی های مشخصی وثیقه طلب وام دهندگان معینی است، چنانچه دارایی های مذبور از لحاظ مبلغ با اهمیت باشد، وثیقه نیز یک واقعیت مربوط خواهد بود. اما اگر دارایی های مورد وثیقه فاقد اهمیت باشد، اطلاعات توصیفی ‌در مورد وثیقه نیز احتمالاً مربوط نخواهد بود. اما این موضوع در برخی موارد ممکن است صادق نباشد. مثلا زیان جزیی ‌در مورد موجودی های مواد و کالا یا وجوه نقد چنانچه به علت اختلاس مدیران باشد ممکن است یک واقعیت مربوط محسوب شود.

الف) رویه هاى حسابدارى^[۱۷]

تنوع روش های پذیرفته شده حسابداری که در واحدهای انتفاعی مورد استفاده قرار می‌گیرد، قابلیت مقایسه مستقیم صورت‌های مالی را مشکل تر ساخته است. در این ارتباط یکی از راه حل های پیشنهادی، افشای مناسب روش های استفاده شده در هر مورد است. افشای رویه های حسابداری که جزء اطلاعات غیرکمی است، می تواند به تفسیر بهتر صورت‌های مالی هر یک از واحدهای انتفاعی کمک کند و در نتیجه تصمیمات مبتنی ‌بر صورت های مذبور را تحت تاثیر قرار دهد. از این رو، استانداردهای حسابداری نیز بر مبنای این فرضیه، افشای اطلاعات مربوط به روش های حسابداری مورد استفاده را از لحاظ ارائه مطلوب صورت‌های مالی^[۱۸] ضروری دانسته است.

ب) تغییرات حسابدارى^[۱۹]

به کارگیری یکنواخت و مستمر اصول و روش های حسابداری دیر زمانی است که از لحاظ ارزیابی فعالیت ها و پیش‌بینی عملیات آتی واحدهای انتفاعی به عنوان یک ضرورت شناخته شده است. استانداردهای حسابداری نیز حامی این نظر است اما با پذیرش تغییرات حسابداری در صورت ضرورت، خواستار افشای کامل هر گونه تغییر و ارائه توجیهات مربوط در صورت‌های مالی دوره تغییر شده است. تغییرات حسابداری شامل تغییر در اصول و روش های حسابداری^[۲۰]، تغییر در برآوردهای حسابداری^[۲۱] و تغییر درشخصیت حسابداری واحد گزارشگر^[۲۲] می‌باشد.

ج) افشاى رویدادهاى بعد از تاریخ ترازنامه^[۲۳]

بسیاری از رویدادهایی که بعد از تاریخ ترازنامه واقع می شود، اعتبار و تفاسیر صورت‌های مالی و تصمیمات اتخاذ شده بر مبنای اطلاعات منعکس در صورت های مالی مذبور را تحت تاثیر قرار می دهد. انواع رویدادهای مربوط که ممکن است بعد از تاریخ صورت‌های مالی اما قبل از تکمیل گزارش های مالی واقع شود به شرح زیر است:

1. 1. رویدادهایی که بر مبالغ منعکس در صورت های مالی مستقیمآً مؤثر است و آن ها را تغییر می‌دهد.

1. 1. رویدادهایی که اعتبار دایمی ارزیابی های منعکس درترازنامه یا روابط بین اجزای تشکیل دهنده حقوق صاحبان سهام را به گونه ای با اهمیت تغییر می‌دهد یا سودمندی فعالیت های گزارش شده دوره های قبل را به نحوی مؤثر تحت الشعاع قرار می‌دهد.

1. رویدادهایی که ممکن است عملیات یا ارزیابی های آتی را به نحوی با اهمیت تحت تاثیر قرار دهد (عالی ور، ۱۳۷۶).

۲-۳-۴ میزان افشا

پاسخ ‌به این پرسش که «چه میزان از اطلاعات لازم است افشا شود؟» نه تنها به نیاز و خبرگی استفاده کنندگان گزارش های مالی بستگی دارد بلکه به ویژگی‌ها و معیارهای مورد انتظار از افشا نیز وابسته است. صفات کافی، مناسب ‌و کامل ویژگی هایی است که اغلب برای توصیف افشا بیان می شود. در نوشتارهای حسابداری و حسابرسی نیز با توجه به برداشت هر یک از نویسندگان از افشا، حسب مورد به اصطلاحات افشای کافی^[۲۴]، افشای مناسب^[۲۵] یا افشای کامل^[۲۶] اشاره شده است. اما متداول‌ترین نظریه ازمفاهیم مذبور، افشای کافی است که حاکی از حداقل افشای مورد نیاز است و با این عبارت منفی که صورت‌های مالی نباید گمراه کننده باشد هماهنگی دارد. افشای مناسب بر این مبنای اخلاقی دلالت دارد که باید با کلیه استفاده کنندگان بالقوه درارتباط با افشای اطلاعات مالی، یکسان برخورد شود. افشای کامل حاکی از ارائه کلیه اطلاعات مربوط، به گونه ای است که صورت‌های مالی تصویر کاملی از فعالیت ها و رویدادهای مالی واحد انتفاعی را نشان دهد. اگر چه لازم است صورت‌های مالی به نحو کامل ارائه شود اما نباید حاوی اطلاعات بیش از حد و با ماهیتی بی اهمیت باشد، زیرا ممکن است توجه استفاده کنندگان صورت‌های مالی به اطلاعات جزیی وکم اهمیت معطوف و در نتیجه، رویدادها و عملیات با اهمیت نادیده گرفته شود. لازم به ‌ذکر است که ویژگی های افشا علاوه بر کاربرد ‌در مورد اطلاعات کمی^[۲۷]، اطلاعات غیرکمی^[۲۸] را نیز شامل می شود. به طور مثال، در خصوص اطلاعات غیرکمی ممکن است اطلاعاتی که بتواند مفروضات مدیریت را درباره معیارهای به کار رفته در برآورد میزان مطالبات مشکوک الوصول و استهلاک تأسیسات و ماشین آلات توصیف کند، برای استفاده کنندگان صورت‌های مالی مفید باشد.

۲-۳-۵ روش های افشا